Con l’articolo 12-ter, D.L. n. 84/2025, inserito in sede di conversione in legge, è stato completato il quadro normativo relativo all’“accoppiata” concordato preventivo biennale 2025/2026 (la cui disciplina era già contenuta nel c.d. “correttivo-bis” alla riforma fiscale) e ravvedimento speciale per gli anni dal 2019 al 2023. Si ricorda che l’accesso alla sanatoria per gli anni pregressi è ammesso solamente per coloro che aderiscono alla proposta del Fisco per gli anni 2025/2026, mentre è possibile aderire solamente al concordato e non anche al ravvedimento speciale.
Concordato preventivo biennale
Le principali novità del concordato preventivo biennale 2025/2026 riguardano ambito soggettivo, modalità e termini di adesione, specifiche regole per i professionisti, e tetti all’imposta sostitutiva, con l’obiettivo di rendere il sistema più efficiente e trasparente. Si ricorda che il concordato preventivo biennale (CPB) rappresenta uno strumento di accordo tra contribuente e Agenzia delle Entrate per predeterminare il reddito imponibile su cui versare le imposte per due annualità, ottenendo così stabilità e semplificazioni fiscali. Nel biennio 2025-2026, l’istituto è stato rivisto e ampliato con il cosiddetto “correttivo-bis” di giugno 2025, che ha introdotto nuove soglie, regole di esclusione e maggiore interoperabilità tra le categorie professionali.
Ambito soggettivo
Dal 2025 possono aderire al CPB i contribuenti che esercitano, in modo prevalente, attività in agricoltura, manifattura, servizi, professioni e commercio, a condizione che siano soggetti agli ISA. Sono ammessi anche le società di persone, le società di capitali in regime di trasparenza e gli studi associati, purché tutti i soci aderiscano. Viene esclusa la possibilità di adesione per i soggetti forfettari, la cui partecipazione era concessa solo per il 2024 in via sperimentale. Restano esclusi coloro che hanno debiti fiscali superiori a 5.000 euro, debiti previdenziali irrisolti o condanne tributarie negli ultimi 3 anni.
Modalità e termini per l’adesione
Per il biennio 2025/2026, l’adesione può avvenire in 2 modalità: contestualmente alla presentazione della dichiarazione dei redditi (tramite quadro CPB allegato al modello Redditi 2025), oppure con invio separato e autonomo del modello CPB. Il termine di adesione, precedentemente fissato al 31 luglio, è stato prorogato al 30 settembre 2025, estendendo la finestra operativa per l’accettazione della proposta. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, la scadenza è spostata all’ultimo giorno del settimo mese successivo a chiusura del periodo d’imposta.
Regole specifiche per i professionisti
I professionisti, inclusi gli studi associati e le STP, possono aderire soltanto se tutti i soggetti coinvolti applicano gli ISA e non presentano cause di esclusione specifiche. In caso di partecipazione in associazioni professionali, la scelta di aderire è vincolante per tutti gli associati. La nuova normativa ha inoltre introdotto cause di esclusione e cessazione collegate alla presenza di partecipazioni non aderenti o al mancato rispetto dei requisiti ISA, rendendo l’adesione più rigorosa. Ruolo centrale riveste anche l’affidabilità fiscale, che può premiare il contribuente con proposte di concordato più vantaggiose.
Limite massimo per l’imposta sostitutiva
Dal 2025, la flat tax del CPB si applica entro il limite di 85.000 euro di eccedenza tra reddito concordato e reddito effettivo del periodo precedente. Oltre tale soglia, l’imposta è rimodulata: si applicano le aliquote ordinarie IRPEF (43% per persone fisiche) e IRES (24% per società).
Ravvedimento speciale anni 2019-2023
I soggetti che hanno applicato gli ISA e che, relativamente al biennio d’imposta 2025-2026, aderiscono entro i termini di legge al CPB, possono procedere a un regime di ravvedimento versando un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, nonché dell’IRAP. Il ravvedimento è applicabile per i soggetti il cui periodo d’imposta non coincide con l’anno solare, al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre di ciascun anno di riferimento. Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate saranno stabiliti i termini e le modalità di comunicazione delle opzioni per il ravvedimento.
Determinazione della base imponibile
La base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è data dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato, al 2 agosto 2025, in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato nella misura del:
- 5% per i soggetti con punteggio ISA pari a 10;
- 10% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 8 e inferiore a 10;
- 20% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
- 30% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
- 40% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
- 50% per i soggetti con punteggio ISA inferiore a 3.
La base imponibile dell’IRAP è costituita dalla differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato nella misura di cui sopra.
Aliquote
Per le annualità 2019, 2022 e 2023, l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è applicata con l’aliquota del:
- 10%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 8;
- 12%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
- 15%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è inferiore a 6.
Per le annualità 2019, 2022 e 2023, ai fini IRAP l’imposta sostitutiva è pari al 3,9%. Limitatamente ai periodi di imposta 2020 e 2021, in ragione della pandemia di COVID-19, le imposte sostitutive sono diminuite del 30%.
Aspetti particolari per alcuni soggetti
I soggetti con un ammontare di ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, TUIR (esclusi quelli “finanziari”), ovvero compensi di lavoro autonomo cui all’articolo 54, comma 1, TUIR, fino a 5.164.569 euro e che non determinano il reddito con criteri forfetari, possono accedere al regime di ravvedimento in presenza di una delle seguenti circostanze anche per una delle annualità comprese tra il 2019 e il 2023:
- hanno dichiarato una delle cause di esclusione dall’applicazione degli ISA correlate al COVID-19, introdotte con specifici Decreti MEF;
- hanno dichiarato la sussistenza di una condizione di non normale svolgimento dell’attività (di cui all’articolo 9-bis, comma 6, lett. a), D.L. n. 50/2017);
- hanno dichiarato una causa di esclusione dall’applicazione degli ISA correlata all’esercizio di 2 o più attività di impresa, non rientranti nel medesimo ISA, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall’ISA relativo all’attività prevalente superi il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.
Per le annualità in cui sussistono tali circostanze, ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva da versare per il ravvedimento:
- la base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è data dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato, al 2 agosto 2025, per l’annualità interessata e il valore dello stesso incrementato nella misura del 25%. L’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è determinata applicando all’incremento l’aliquota del 12,5%;
- la base imponibile dell’IRAP è data dalla differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato per l’annualità interessata e il valore dello stesso incrementato nella misura del 25%. L’imposta sostitutiva dell’IRAP è determinata applicando all’incremento l’aliquota del 3,9%.
Le imposte sostitutive sono diminuite del 30%, a eccezione dell’ipotesi in cui il contribuente ha dichiarato una causa di esclusione dall’applicazione degli ISA correlata all’esercizio di 2 o più attività di impresa, non rientranti nel medesimo ISA, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall’ISA relativo all’attività prevalente superi il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.
Versamento dell’imposta ed efficacia dell’adesione
Premesso che il valore complessivo da versare per ciascuna annualità non può essere inferiore a 1.000 euro, il versamento è effettuato in un’unica soluzione tra il 1° gennaio 2026 e il 15 marzo 2026, oppure mediante pagamento rateale nel numero massimo di 10 rate mensili di pari importo, maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 15 marzo 2026.
In caso di pagamento rateale:
- l’opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate;
- il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateizzazione.
Non si fa comunque luogo al rimborso delle somme versate a titolo di imposta sostitutiva in ipotesi di decadenza dalla rateizzazione.
Con riguardo ai redditi prodotti in forma associata dai soggetti di cui all’articolo 5, TUIR, imputati ai singoli soci o associati, ovvero in caso di redditi prodotti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. a), TUIR, imputati ai singoli soci per trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116, TUIR, il versamento dell’imposta sostitutiva può essere eseguito dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati.
Il ravvedimento non si perfeziona se il pagamento, in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive, è successivo alla notifica di pvc o schemi di atto di accertamento, di cui all’articolo 6-bis, Legge n. 212/2000, ovvero di atti di recupero di crediti inesistenti.
Effetti del ravvedimento
Una volta eseguito il versamento in unica rata ovvero nel corso del regolare pagamento rateale, per i periodi d’imposta 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023, le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo di cui all’articolo 39, D.P.R. n. 600/1973, nonché quelle di cui all’articolo 54, comma 2, secondo periodo, D.P.R. n. 633/1972, non possono essere effettuate, fatta eccezione per la ricorrenza di uno dei seguenti casi:
- intervenuta decadenza dal CPB di cui all’articolo 22, D.Lgs. n. 13/2024;
- applicazione di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, a eccezione delle fattispecie di cui agli articoli 4, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, nonché dell’articolo 2621, c.c. e degli articoli 648-bis, 648-ter e 648-ter.1, c.p, commessi nel corso degli anni d’imposta dal 2019 al 2023;
- mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateizzazione;
- dichiarazione infedele di una causa di esclusione.
Nei casi di cui alla lett. b) e in caso di mancato pagamento di una delle rate, la decadenza intervenuta riguarda unicamente l’annualità di riferimento. Restano comunque validi i pagamenti già effettuati; non si dà luogo a rimborso ed è possibile procedere ad accertamento con applicazione della proroga al 31 dicembre 2028.
Infatti, in deroga all’articolo 3, comma 3, Legge n. 212/2000, per i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al CPB e che hanno adottato, per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2019, 2020, 2021 e 2022, il regime di ravvedimento, i termini di decadenza per l’accertamento, di cui all’articolo 43, D.P.R. n. 600/1973, e all’articolo 57, D.P.R. n. 633/1972, relativi alle annualità oggetto di ravvedimento sono prorogati al 31 dicembre 2028.
È, inoltre, previsto che restano validi i ravvedimenti di cui all’articolo 13, D.Lgs. n. 472/1997 e di cui all’articolo 1, commi da 174 a 178, Legge n. 197/2022, già effettuati al 2 agosto 2025, e non si dà luogo a rimborso.
Ricordiamo che lo Studio Benedetti Dottori Commercialisti rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti ed approfondimenti: per qualsiasi necessità contattateci direttamente a mezzo mail.
